בעידן של ניידות גוברת, גלובליזציה והתפתחות הטכנולוגיה, מספר הולך וגדל של ישראלים בוחרים לעבור להתגורר, לעבוד או להשקיע במדינות זרות. מעבר כזה מעלה שאלות מורכבות בנוגע ליחסי המס בין תושב ישראל לבין המדינה המארחת, ואחת הסוגיות המרכזיות היא השאלה מתי אדם מפסיק להיחשב כתושב ישראל לצורכי מס. ניתוק תושבות ממס הכנסה הוא תהליך שדורש בחינה מעמיקה של מכלול נסיבות החיים של האדם, ונושא השלכות משמעותיות הן כלפי הפרט והן כלפי המדינה. ניתוח נכון של הסוגיה מחייב הכרות עם מערכת הקריטריונים שקובעת פקודת מס הכנסה, פסיקה רלוונטית, והשלכות מעשיות שנובעות מהשינוי במעמד התושבות.
מהו ניתוק תושבות מס הכנסה
ניתוק תושבות מס הכנסה הוא הליך משפטי שבו אדם מפסיק להיחשב כתושב ישראל לצורכי מס. המשמעות היא שהכנסותיו מחוץ לישראל אינן חייבות במס בישראל. ההכרעה אם אדם חדל מלהיות תושב נקבעת לפי מבחן מרכז חייו, הכולל פרמטרים גיאוגרפיים, כלכליים וחברתיים.
המסגרת המשפטית: פקודת מס הכנסה ומבחן מרכז החיים
ההגדרה המשפטית של תושבות לעניין מס הכנסה בישראל מעוגנת בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א–1961. על פי סעיף 1 לפקודה, סעיף ההגדרות, תושב ישראל הוא אדם שמרכז חייו נמצא בישראל. בחינת מרכז החיים נעשית בהתאם לשילוב של מבחנים כמותיים ואיכותיים, תוך בחינת מגוון פרמטרים אישיים, כלכליים וחברתיים.
המחוקק הפקיד בידי רשויות המס שיקול דעת רחב לקבוע, בכל מקרה ומקרה, האם אדם חדל להיות תושב ישראל. שני המבחנים המרכזיים הם:
- מבחן הימים – אדם שנמצא מחוץ לישראל מעל 183 יום בשנה קלנדרית, או מעל 425 ימים בשנתיים עוקבות, עשוי שלא להיחשב תושב, בכפוף לבחינה מהותית נוספת;
- מבחן מרכז החיים – בחינה איכותית של קשרי האדם לישראל, הכוללים בין היתר מקום מגורים קבוע, מרכז פעילות כלכלית, מקום מגורי משפחתו, פעילות חברתית והיקף קשריו עם המדינה.
יש להדגיש כי המבחן הכמותי אינו לבדו מכריע, ועל כן גם שהייה ממושכת בחו"ל אינה מבטיחה בהכרח ניתוק תושבות מבחינה משפטית.
השלכות ניתוק תושבות
ניתוק תושבות ממס הכנסה משנה באופן מהותי את חלות דיני המס הישראליים על אותו אדם. כל עוד אדם הוא תושב ישראל לצורכי מס, הוא חייב בתשלום מס על הכנסות שמקורן לא רק בישראל, אלא גם מחוץ לה – הכנסת חוץ. לעומת זאת, מי שנחשב כתושב חוץ פטור, ככלל, מתשלום מס בישראל על הכנסות שמופקות מחוץ לגבולות המדינה (למעט הכנסות שמקורן בישראל או מיסוי במקרים מיוחדים לפי אמנות מס בינלאומיות).
למשל, עצמאי ישראלי שעבר להתגורר בקנדה וממשיך לקבל הכנסות מעסק מקומי שם, ככל שלא ניתק תושבותו לפי פקודת מס הכנסה, ייתכן שיחויב במס בישראל, בנוסף למס החל ביעד החדש. מצב זה עלול להוביל לכפל מס – על כן לשאלת התושבות משמעות כספית ניכרת.
פרמטרים מרכזיים להכרעה בשאלת התושבות
החלטה בעניין ניתוק תושבות מבוססת לרוב על שקלול של מספר רב של משתנים, לרבות:
- מקום המגורים הקבוע של האדם ובני משפחתו;
- הקשרים הכלכליים – למשל, היכן מנוהלים חשבונות הבנק, מיקום ההשקעות והעסק;
- הרגלי חיים ופעילות שוטפת – מיקום מקום העבודה, לימודים של הילדים, רישום לרשויות, רישוי רכב ועוד;
- אשרות שהייה במדינת היעד – האם האדם מחזיק ברישיון תושב קבע, אשרת עבודה, אזרחות.
לא קיים פרמטר יחיד מכריע, והנטייה בפסיקה היא לבחון את התמונה בכללותה. למשל, בפס"ד שצוטט לא אחת (ע"מ 57155-11-10), נדונה השאלה האם טייס ישראלי המתגורר מחוץ לישראל במשך כמה שנים, אך שומר על דירה פעילה בארץ וקשרים משפחתיים קרובים, חדל להיות תושב ישראל לצורכי מס. במקרה זה נקבע כי התושב לא התנתק מהקשרים המהותיים המחברים אותו לישראל, ולפיכך לא חל שינוי במעמדו.
הליך הפורמלי להגשת בקשה לניתוק תושבות
אין כיום מנגנון חוקי מחייב למילוי טופס בודד או קבלת "אישור" בדבר ניתוק תושבות. עם זאת, באופן מעשי ישנה אפשרות להודיע למס הכנסה על שינוי התושבות, למשל במסגרת הגשת דו”ח שנתי, או בפנייה מיוחדת לבדיקה והחלטה בהתאם לנסיבות.
במקרים רבים תוגש הבקשה בצירוף תצהיר, מסמכים תומכים (כגון חוזה השכרת דירה בחו"ל, תעודת שהייה, ראיות לסגירת חשבונות בנק בישראל ועוד), ותתקבל החלטה לאחר בחינה של רשות המסים. לעיתים ייערך דיון בפני פקיד שומה ויתקיים הליך של גישור או ערעור לפי הצורך.
חוזר רשות המסים והכוונה לנוהל אחיד
רשות המסים פרסמה במהלך השנים מספר הוראות פנימיות (כגון חוזר מס הכנסה מיום 2.10.2016) שנועדו לאחד את מדיניות רשות המסים בהכרעה במקרים של ניתוק תושבות. מטרת החוזרים הללו היא ליצור בהירות ולהבטיח מדיניות אחידה, אם כי עדיין נותר שיקול דעת רחב לפקידי השומה.
החוזר מדגיש, בין היתר, את החשיבות של ראיות חיצוניות אובייקטיביות לקביעת מקום מרכז החיים, וכן את הרלבנטיות של מגורים בחו"ל לצורך קבלת מעמד תושב שם לצורך מיסוי – אך גם כן ללא קביעה חד ערכית.
הקשר בין תושבות לצורכי מס לבין תושבות לצורך ביטוח לאומי
ראוי להבחין בין קביעת התושבות לפי פקודת מס הכנסה לבין קביעת התושבות לצורכי חוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה–1995. אמנם בשני המקרים נעשה שימוש דומה במבחן "מרכז החיים", אך מדובר במבחנים נפרדים, כאשר ייתכן מצב שבו אדם ייחשב תושב לצורך אחד ולא לצורך השני.
כך למשל, אדם עשוי להיחשב כתושב ישראל לצורכי ביטוח לאומי – כך שיחויב בתשלום דמי ביטוח – אף אם ניתק תושבותו לצורכי מס הכנסה, ולהפך. לכן נדרש ניתוח נפרד של כל חקיקה והשלכותיה.
מגמות בפסיקה ומדיניות עדכנית
בתי המשפט בישראל נזהרים מלקבל באופן אוטומטי טענות לניתוק תושבות, ומדרשים לראיות ברורות ומוצקות לכך שמרכז חייו של האדם עבר לחו"ל. הפסיקה נוהגת לבחון גם את מהות הכוונה שמאחורי המעבר, יציבות השהייה במדינה אחרת ושאיפה להיטמע במרקם המקומי.
מנגד, קיימים מקרים שבהם דווקא כפיית תושבות ישראלית במקרים גבוליים נדחית, נוכח ראיות ממשיות לכך שמרכז חייו של האדם עבר לחו”ל ואינו שומר עוד על קשרים ממשיים לישראל. הנטייה כיום היא להחמיר בפרשנות ככל שמדובר במקרה הכולל עסקים פעילים בישראל, או בני משפחה קרובים שנותרו במדינה.
סיכום
ניתוק תושבות ממס הכנסה הוא נושא מהותי בעל השלכות כבדות משקל עבור יחידים הפועלים בזירה הבינלאומית. קביעת תושבות אינה עניין טכני בלבד, אלא נבחנת לפי בחינה רוחבית של מכלול הקשרים של האדם לישראל ומעבר לה. שינוי מעמד התושבות מול רשות המסים מחייב ניתוח משפטי מדוקדק, התחשבות בפסיקה ובהוראות מנהליות, וכן תיעוד יוצא דופן להוכחת מעבר מרכז החיים אל מחוץ למדינה.
קביעה נכונה של סטטוס התושבות יכולה למנוע סיכונים מיותרים של חיוב במס כפול, חקירות מס ושומות רטרואקטיביות, ועל כן יש להתייחס אליה כאל צומת מרכזית ורגישה בתכנון פעילות בינלאומית של כל אדם ישראלי.