סעיף 9א לפקודת מס הכנסה – מיסוי חברות בשליטה וניהול מישראל

בתוך מערכת דיני המס בישראל, קיימת חשיבות רבה למעקב אחר מבני אחזקה וניהול של חברות הפועלות בזירה הבינלאומית. אחת ההתפתחויות המרכזיות בתחום זה היא ההסדרה של מיסוי חברות זרות באמצעות כלים משפטיים שנועדו להתמודד עם תכנוני מס מתקדמים בעלי אופי בינלאומי. סעיף 9א לפקודת מס הכנסה מהווה ביטוי מובהק למגמה זו, כאשר המחוקק הישראלי מבקש למנוע מצב שבו נישומים ישראלים ממקמים פעילות עסקית בחו”ל תוך ניצול יתרונות המס המקומיים, אף שמבחינה מהותית השליטה והניהול נובעים מישראל. סעיף זה משקף איזון עדין בין מיסוי הוגן וריבונות מדינית לבין מניעת התחמקות ממס תחת מעטפת פעילות גלובלית.

רקע חקיקתי ומטרות הסעיף

החלתו של סעיף 9א נובעת מהצורך להתמודד עם שילוב בין מגמות כלכלה גלובליות לבין התפתחות תחכום בתכנוני מס בינלאומיים. הסעיף נוסח במסגרת רפורמות המס של תחילת שנות ה-2000, במטרה לסכל מבנים מלאכותיים בהם תושבים ישראלים מקימים חברות בחו"ל לכאורה, אך משמרים בישראל את מוקדי השליטה והניהול. בכך נוצר מצב בו הכנסות שמופקות בפועל על ידי תושבים ישראלים חומקות ממיסוי ישראלי.

מטרתו העיקרית של סעיף 9א היא להחזיר את תחולת המיסוי לישראל כאשר מתקיימת שליטה וניהול בפועל בארץ, ולא להסתפק ברישום פורמלי של חברה במדינה אחרת. הסעיף מציב תנאים ברורים לזיהוי חברות שייחשבו ל"חברת משלח יד זרה" (חמי"ז) ולפיכך יהיו חייבות במס בישראל כאילו היו חברות מקומיות.

מהי חברת משלח יד זרה (חמי"ז)

ההגדרה של חמי"ז נועדה לאפשר לרשויות המס לאתר מצבים בהם נישומים ישראלים מנצלים מבני חברות מעבר לים כדי למזער חבות מס. לשם כך, הסעיף קובע קריטריונים ברורים:

• החברה מופעלת במדינה זרה אך נמצאת בשליטה וניהול מישראל.
• 50% או יותר מהכנסותיה מופקות ממשלח יד, כהגדרתו בסעיף – כלומר הכנסות הנובעות ממתן שירותים, לרבות ייעוץ, ניהול, תכנון וכדומה.
• ישנו ריכוז של זכויות החזקה או זכויות הטבה בידי תושבים ישראלים.

כאשר מתקיימת חפיפה בין שליטה וניהול מישראל לבין אופי ההכנסות והחזקות מהותיות בידי ישראלים, ניתן לסווג את החברה כחמי"ז ולמסות את הכנסותיה בישראל בהתאם לדיני המס המקומיים.

קריטריון השליטה והניהול

סוגיית השליטה והניהול מהווה מרכיב מרכזי ביישום הסעיף. הפסיקה בישראל התגבשה על העיקרון של "המבחן המהותי", לפיו נבחנת הפעילות הממשית שמתרחשת בחברה. כך למשל, יש לבחון היכן מתקבלות ההחלטות העסקיות המרכזיות, היכן מנוהלים חשבונות הבנק, מהו מקום הישיבה של הדירקטוריון, והיכן עובדים נושאי המשרה הבכירים.

לעיתים קרובות, חברות נרשמות במדינות זרות אך מנוהלות בפועל מישראל. סעיף 9א נועד להבטיח שמבנים כאלה לא ייהנו מהטבות מס לא מוצדקות. אם הרשויות יוכיחו שהנהלת החברה מתקיימת בפועל בישראל – מכלול החלטות אסטרטגיות, הנחיות תפעוליות, ניהול פיננסי וכו' – תחול תחולת מיסוי על פי פקודת מס הכנסה הישראלית.

השלכות מיסוייות ויישומיות

ההכרה בחברה כחמי"ז נושאת עמה תוצאות מיסוי כבדות משקל. ראשית, ההכנסה החייבת של החברה תמוסה בישראל לפי שיעור מס החברות המקומי, גם אם לא הופקה פיזית במדינה. שנית, עלולים להיווצר חיובים גם בגין דיבידנדים רעיוניים – כלומר, הכנסות שטרם חולקו לבעלים, אך נחשבות ככאלה שחולקו והן חייבות במס על פי שיעור המס החל על דיבידנדים בישראל.

בנוסף לכך, חברות שסווגו כחמי"ז עלולות להיחשף לחובות דיווח נרחבים יותר, פיקוח מוגבר מצד רשות המסים, ולפגיעה באמינות מול שותפים עסקיים בינלאומיים. לעיתים קרובות, זו גם איתות לחקירה רחבה יותר של מבני החזקה ופעילות כלכלית חוצת גבולות.

דוגמאות יישומיות ופסיקה

פסקי דין בתחום זה ממחישים את גישת בתי המשפט למונחים כמו "שליטה וניהול". לדוגמה, במקרה שנדון בבית המשפט המחוזי בשנת 2015, קבעה הפסיקה כי חברה שהגישה דוחות כספיים במדינה זרה אך כל הנהלתה התבצעה מישראל – לרבות חתימה על חוזים, העברת כספים, ניהול ישיבות וכדומה – תיחשב כחמי"ז, אף שהוכחה פעילות כלשהי מחוץ לישראל.

בדוגמה אחרת, שעסקה בחברת עורכי דין ישראליים שפעלו תחת ישות בינת-לאומית בקפריסין, קבעה רשות המסים כי חרף הרישום הפורמלי בחו"ל, מדובר בהכנסות שמקורן בישראל בשל היותם של מקבלי ההחלטות, הלקוחות ומוקדי הפעילות – בתחומי מדינת ישראל.

שיקולים תכנוניים ואתיים

השיח הנוגע לסעיף 9א חורג לעיתים מהתחום המשפטי גרידא וכולל שאלות של אתיקה עסקית ותכנוני מס נאותים. תכנון מס לגיטימי שונה מ"התחמקות ממס", אך הגבול ביניהם אינו תמיד חד. סעיף זה נועד לשרטט את הקווים הברורים למניעת תכנונים אשר מהותם מלאכותית ונועדה לצורכי הטבות מס בלבד.

חברות ישראליות הפעילות בזירה הבינלאומית נדרשות כיום להכין תיעוד קפדני וראיות מספקות לניהול בפועל במדינה זרה, לצורך הוכחת ניתוק מהותי מישראל. זאת במסגרת הסטנדרטים המתחזקים לרבות ה־OECD והמטלות הגוברות לדיווח במסגרת ה־BEPS (Base Erosion and Profit Shifting).

מסקנה וסיכום

סעיף 9א לפקודת מס הכנסה נועד להתמודד עם אתגרי מיסוי גלובליים עכשוויים וליישם עיקרון יסוד לפיו מיסוי ייעשה בהתאם למרכז הכובד הכלכלי ולא לפי הלבוש הפורמלי של גוף עסקי. באמצעות פרשנות דינאמית ושימת דגש על מהות הפעילות והשליטה, הסעיף מיישם מדיניות של צדק מס ומניעת ניצול לרעה של מבנים משפטיים בינלאומיים.

במקרים בהם נשקלת הקמת פעילות עסקית מחוץ לישראל, נדרשת בחינה מקצועית מדוקדקת של אופי הפעילות, אופן הניהול, ומבנה ההחזקות, כדי שלא להיכלל בתחולתו של סעיף זה. עם התפתחות הרגולציה הגלובלית ולחץ גובר לשקיפות, צפוי סעיף 9א להמשיך לתפוס מקום משמעותי בשיח המס המקומי והבינלאומי גם בעתיד הקרוב.